Beim Versicherungsverein auf Gegenseitigkeit sind Versicherungsverhältnis und Mitgliedschaft miteinander verbunden. Überschüsse können den Mitgliedern deshalb auf mehreren Wegen zugutekommen, über die satzungsmäßige Überschussverteilung ebenso wie über versicherungsvertragliche Beitragsrückerstattungen. Die Beitragsrückerstattung beim VVaG steht damit an der Schnittstelle von Vereinsrecht, Bilanzrecht und Körperschaftsteuerrecht. Der geläufige Begriff der Mitgliederdividende verdeckt, dass diese Wege rechtlich getrennt verlaufen.
Drei Ebenen mit unterschiedlicher Rechtsgrundlage
Die erste Ebene ist die vereinsrechtliche Überschussverwendung nach § 194 VAG. Sie betrifft den Bilanzüberschuss des Vereins und begünstigt die Mitglieder als Träger des Vereins. Die zweite Ebene ist die Beitragsrückerstattung. Sie wurzelt im Versicherungsverhältnis und gewährt Beitragsteile zurück, die sich im Nachhinein als nicht benötigt erweisen. § 341e Abs. 2 Nr. 2 HGB unterscheidet erfolgsabhängige Rückerstattungen, deren Bestand und Höhe vom Jahresergebnis oder vom versicherungstechnischen Überschuss abhängen, von erfolgsunabhängigen Rückerstattungen, die etwa an den Schadenverlauf des einzelnen Vertrags anknüpfen. Die dritte Ebene ist die bilanzielle Abbildung über die Rückstellung für Beitragsrückerstattung (RfB), in der die Beträge bis zu ihrer Verwendung gebunden werden.
Beim VVaG überlagern sich diese Ebenen häufig, weil Mitglied nach § 176 VAG nur werden kann, wer ein Versicherungsverhältnis mit dem Verein begründet. Identisch sind sie gleichwohl nicht. Die Mitgliederdividende ist kein Rechtsbegriff. Sie beschreibt umgangssprachlich den Rückfluss von Überschüssen an die Mitglieder und lässt offen, auf welcher Ebene die Leistung beruht. Genau diese Zuordnung entscheidet über die steuerliche Behandlung beim Verein und beim Mitglied.
Überschussverwendung nach § 194 VAG
§ 194 Abs. 1 VAG verlangt keine vollständige Ausschüttung des Überschusses. Ein sich nach der Bilanz ergebender Überschuss wird an die in der Satzung bestimmten Mitglieder verteilt, soweit die Satzung ihn nicht der Verlustrücklage oder anderen Rücklagen zuweist, zur Verteilung von Vergütungen vorsieht oder auf das nächste Geschäftsjahr vorträgt. Die satzungsgemäße Dotierung der Verlustrücklage nach § 193 VAG geht der Verteilung des verbleibenden Überschusses vor. Dieses sichert die Innenfinanzierung, auf die der VVaG mangels Zugang zu Beteiligungskapital angewiesen ist. Nach § 194 Abs. 2 VAG legt die Satzung den Verteilungsmaßstab fest und bestimmt, ob auch ausgeschiedene Mitglieder beteiligt werden.
Der Gleichbehandlungsgrundsatz des § 177 Abs. 1 VAG bindet diesen Maßstab. Vereinsleistungen an die Mitglieder dürfen bei gleichen Voraussetzungen nur nach gleichen Grundsätzen bemessen sein. Differenzierungen nach Sparten, Tarifgenerationen oder Vertragsdauer bleiben möglich, wenn sie an sachliche Unterschiede anknüpfen.
Die Nichtmitgliederversicherung zeigt die Trennung der Ebenen besonders deutlich. § 177 Abs. 2 VAG erlaubt Versicherungsgeschäfte gegen feste Entgelte ohne Mitgliedschaft nur, soweit die Satzung dieses ausdrücklich gestattet. Solche Versicherungsnehmer nehmen an der Verteilung nach § 194 VAG nicht teil, weil die Norm allein die Mitglieder begünstigt. Eine Beteiligung am Überschuss kann für sie nur aus dem Versicherungsvertrag folgen. Mitgliedschaftliche Überschussverteilung und vertragliche Überschussbeteiligung stehen damit innerhalb desselben Vereins nebeneinander.
Die gesetzlichen Verteilungsgrenzen sind zugleich Organpflichten des Vorstands. § 188 Abs. 2 VAG verpflichtet Vorstandsmitglieder insbesondere dann zum Ersatz, wenn das Vereinsvermögen entgegen dem Gesetz verteilt wird.
Die Rückstellung für Beitragsrückerstattung
Beitragsrückerstattungen gelangen vielfach schon vor Feststellung des Jahresüberschusses als Aufwand in die RfB. § 194 VAG erfasst dann nur den verbleibenden Bilanzüberschuss. Nach § 341e Abs. 2 Nr. 2 HGB ist die Rückstellung zu bilden, soweit ihre ausschließliche Verwendung für Beitragsrückerstattungen durch Gesetz, Satzung, geschäftsplanmäßige Erklärung oder vertragliche Vereinbarung gesichert ist. Beim VVaG übernimmt häufig die Satzung diese Sicherungsfunktion. Mit der Zuführung sind die Mittel für den festgelegten Verwendungszweck gebunden.
In der Lebensversicherung verschärft § 140 Abs. 1 VAG die Zweckbindung. Die der RfB zugewiesenen Beträge dürfen nur für die Überschussbeteiligung der Versicherten verwendet werden, einschließlich der nach § 153 VVG vorgeschriebenen Beteiligung an den Bewertungsreserven. Soweit die RfB nicht auf bereits festgelegte Überschussanteile entfällt, lässt das Gesetz eine anderweitige Heranziehung nur in Ausnahmefällen zu, mit Zustimmung der Aufsichtsbehörde und im Interesse der Versicherten. Die Aufsichtsbehörde kann nach § 140 Abs. 3 VAG einen Zuführungsplan verlangen, wenn die Mindestzuführung unterschritten wird, und einen Ausschüttungsplan, wenn der ungebundene Teil der RfB den verordneten Höchstbetrag übersteigt.
Abzugsgrenzen nach § 21 KStG
Der VVaG ist nach § 1 Abs. 1 Nr. 3 KStG unbeschränkt körperschaftsteuerpflichtig. Beitragsrückerstattungen mindern als Betriebsausgaben sein Einkommen. § 21 KStG begrenzt diesen Abzug. Die Vorschrift verhindert, dass Erträge aus dem Eigenkapital des Versicherers über die Beitragsrückerstattung unversteuert an die Versicherten weitergereicht werden. Beim VVaG erhält dieser Zweck besonderes Gewicht, weil Versicherte und Träger des Unternehmens weitgehend dieselben Personen sind.
Für das nach Art der Lebensversicherung betriebene Geschäft bestimmt § 21 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 KStG einen Höchstbetrag. Ausgangspunkt ist das handelsrechtliche Jahresergebnis des selbst abgeschlossenen Geschäfts, erhöht um die ergebnismindernd gebuchten Beitragsrückerstattungen und Direktgutschriften. Abzuziehen ist der Nettoertrag des Eigenkapitals am Beginn des Wirtschaftsjahrs. Als Nettoertrag gelten 70 Prozent der Differenz zwischen den anteilig auf das Eigenkapital entfallenden Erträgen und Aufwendungen aus Kapitalanlagen. Als Eigenkapital gilt dabei auch ein Anteil von 10 Prozent des ungebundenen Teils der RfB. Mindestens abziehbar bleiben die Aufwendungen, die auf Grund gesetzlicher Vorschriften zu gewähren sind. Zu diesem Geschäft zählen neben der Lebensversicherung auch Pensions- und Sterbekassen, die nach Art der Lebensversicherung betriebene Krankenversicherung und die Unfallversicherung mit Prämienrückgewähr.
In den übrigen Versicherungsgeschäften, zu denen vor allem die Schaden- und Unfallversicherung ohne Prämienrückgewähr gehört, begrenzt § 21 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 KStG den Abzug auf den versicherungstechnischen Überschuss des einzelnen Zweiges für eigene Rechnung. Die Norm erfasst dort ausdrücklich Rückerstattungen, die auf Grund dieses Überschusses gewährt werden. Die Unterscheidung zwischen erfolgsabhängiger und erfolgsunabhängiger Beitragsrückerstattung gewinnt an dieser Stelle steuerliche Bedeutung. Der den Höchstbetrag übersteigende Teil mindert das Einkommen nicht.
Mit Wirkung ab dem Veranlagungszeitraum 2019 ist der frühere eigenständige steuerliche Höchstbetrag für die RfB entfallen, dessen Überschreitung zur Auflösung der Rückstellung zwang. Seither orientiert sich die steuerliche Anerkennung der Rückstellung an den aufsichtsrechtlichen Begrenzungen. § 21 Abs. 2 KStG regelt nur noch den Ausschluss der Abzinsung nach § 6 Abs. 1 Nr. 3a EStG.
Besteuerung beim Mitglied
Beim Mitglied hängt die steuerliche Behandlung davon ab, welche Leistung betrachtet wird. Eine Beitragsrückerstattung, die auf zuvor steuerlich berücksichtigte Versicherungsbeiträge entfällt, mindert den berücksichtigungsfähigen Beitragsaufwand. Im Betriebsvermögen wirkt sie auf den Versicherungsaufwand zurück. Für Kranken- und Pflegeversicherungsbeiträge übermittelt das Versicherungsunternehmen nach § 10 Abs. 2b EStG die geleisteten und erstatteten Beiträge an die zentrale Stelle. § 10 Abs. 4b EStG verrechnet einen Erstattungsüberhang mit gleichartigen Aufwendungen und rechnet einen verbleibenden Betrag dem Gesamtbetrag der Einkünfte hinzu.
Von der Beitragsrückerstattung zu unterscheiden ist eine mitgliedschaftlich veranlasste Überschussleistung. § 20 Abs. 1 Nr. 9 EStG erfasst Leistungen nicht steuerbefreiter Körperschaften im Sinne des § 1 Abs. 1 Nr. 3 bis 5 KStG und damit auch des VVaG, soweit sie Gewinnausschüttungen wirtschaftlich vergleichbar sind. Gegen eine solche Vergleichbarkeit spricht bei Leistungen, die zuvor getragenen Versicherungsaufwand zurückgewähren, dass sie im Austauschverhältnis des Versicherungsvertrags wurzeln. Beim VVaG sind Beitrag, Mitgliedschaft und Überschussbeteiligung allerdings eng verknüpft. Die Einordnung richtet sich deshalb nach Rechtsgrund und Bemessung der konkreten Leistung.
Die Beitragsrückerstattung beim VVaG lässt sich nur sachgerecht einordnen, wenn die Ebenen getrennt bleiben. § 194 VAG bestimmt, welcher Teil des Bilanzüberschusses nach Dotierung der Rücklagen an die Mitglieder fließt. Die RfB bindet zugesagte Rückerstattungen an ihren Zweck, und § 21 KStG zieht die Grenze, jenseits derer diese Beträge das Einkommen des Vereins nicht mehr mindern. Die Satzung führt die Ebenen zusammen. Ihre Überschussregelung legt fest, auf welcher Rechtsgrundlage eine Leistung an das Mitglied erbracht wird, und bestimmt damit deren steuerliche Behandlung auf beiden Seiten.