Die Besteuerung des VVaG folgt dem Steuerregime eines Versicherungsunternehmens und weist zugleich rechtsformspezifische Besonderheiten auf. Diese zeigen sich bei den Befreiungstatbeständen für kleinere Vereine und Versorgungskassen sowie bei der versicherungsspezifischen Gewinnermittlung. Umsatzsteuerlich kann die Steuerfreiheit der Versicherungsumsätze zugleich zum Kostenfaktor werden.
Der VVaG ist eigenständiges Körperschaftsteuersubjekt
§ 1 Abs. 1 Nr. 3 KStG nennt Versicherungs- und Pensionsfondsvereine auf Gegenseitigkeit ausdrücklich als unbeschränkt körperschaftsteuerpflichtige Körperschaften, wenn Geschäftsleitung oder Sitz im Inland liegen. Die unbeschränkte Steuerpflicht erfasst nach § 1 Abs. 2 KStG sämtliche Einkünfte.
Das Gegenseitigkeitsprinzip ändert an dieser Ausgangslage nichts. Es prägt die versicherungsaufsichtsrechtliche und gesellschaftsrechtliche Organisation, begründet für sich genommen aber keine Steuerbefreiung. Für steuerpflichtige VVaG beträgt die Körperschaftsteuer für Veranlagungszeiträume bis einschließlich 2027 nach § 23 Abs. 1 KStG 15 Prozent des zu versteuernden Einkommens zuzüglich Solidaritätszuschlag. Ab 2028 sinkt der gesetzliche Körperschaftsteuertarif schrittweise bis auf 10 Prozent für Veranlagungszeiträume ab 2032.
Für die tatsächliche Steuerbelastung ist die Bemessungsgrundlage mindestens ebenso wichtig wie der Tarif. Das KStG enthält deshalb ein eigenes Kapitel mit Sondervorschriften für Versicherungen und Pensionsfonds. § 20 KStG regelt insbesondere Schwankungs- und Schadenrückstellungen. § 21 KStG bestimmt die Abziehbarkeit von Beitragsrückerstattungen und Direktgutschriften. Im nach Art der Lebensversicherung betriebenen Geschäft gelten dabei andere Berechnungsregeln als bei den übrigen Versicherungsgeschäften.
Für Lebens- und Krankenversicherungsunternehmen enthält auch die Besteuerung von Beteiligungserträgen eine Besonderheit. § 8b Abs. 8 KStG nimmt Anteile, die den Kapitalanlagen zuzurechnen sind, grundsätzlich aus den Beteiligungsprivilegien des § 8b Abs. 1 bis 7 KStG heraus. Die steuerliche Analyse eines VVaG hängt damit nicht allein von seiner Rechtsform ab, sondern auch von Versicherungssparte und Kapitalanlage.
Besteuerung des VVaG: zwei Befreiungsregime für Sonderfälle
Für kleinere Versicherungsvereine auf Gegenseitigkeit enthält § 5 Abs. 1 Nr. 4 KStG einen eigenen Befreiungstatbestand. Voraussetzung ist zunächst die aufsichtsrechtliche Einordnung als kleinerer Verein nach § 210 VAG. Maßgeblich ist dort ein bestimmungsgemäß sachlich, örtlich oder nach dem Personenkreis eng begrenzter Wirkungskreis. Über diese Einordnung entscheidet nach § 210 Abs. 4 VAG die Aufsichtsbehörde.
Anschließend werden die steuerlichen Voraussetzungen geprüft. Nach § 4 KStDV sind kleinere VVaG von der Körperschaftsteuer befreit, wenn ihre Beitragseinnahmen im Durchschnitt der letzten drei Wirtschaftsjahre einschließlich des im Veranlagungszeitraum endenden Wirtschaftsjahrs 797.615 Euro bei Lebens- oder Krankenversicherern beziehungsweise 306.775 Euro bei den übrigen Versicherungsvereinen nicht überstiegen haben.
Die Beträge sind Freigrenzen. Werden sie überschritten, greift die Befreiung nach § 5 Abs. 1 Nr. 4 Buchst. a KStG insgesamt nicht. Ein aufsichtsrechtlich als kleinerer Verein eingeordneter VVaG kann deshalb gleichwohl in vollem Umfang körperschaftsteuerpflichtig sein.
Alternativ kann die Befreiung nach § 5 Abs. 1 Nr. 4 Buchst. b KStG eingreifen, wenn sich der Geschäftsbetrieb auf die Sterbegeldversicherung beschränkt und der Versicherungsverein nach Geschäftsplan sowie Art und Höhe der Leistungen eine soziale Einrichtung darstellt. § 4 Nr. 2 KStDV konkretisiert diese Voraussetzung durch den Verweis auf § 1 KStDV.
Daneben besteht für rechtsfähige Pensions-, Sterbe- und Krankenkassen ein eigenständiges Befreiungsregime nach § 5 Abs. 1 Nr. 3 KStG. Bei Kassen in der Rechtsform des VVaG bemisst sich die dort geregelte Vermögensgrenze nach der Verlustrücklage im Sinne des § 37 VAG. Das auszuweisende Vermögen darf diese Grenze grundsätzlich nicht übersteigen.
Überschreitet die Kasse diese Grenze, tritt nach § 6 Abs. 1 KStG insoweit Steuerpflicht ein, als das Einkommen anteilig auf das übersteigende Vermögen entfällt. Hinzu kommen die weiteren Voraussetzungen des § 5 Abs. 1 Nr. 3 KStG zur Begrenzung des Kreises der Leistungsempfänger, zum Charakter als soziale Einrichtung und zur Vermögensbindung.
Gewerbesteuer folgt der körperschaftsteuerlichen Grundentscheidung
Gewerbesteuerlich ordnet § 2 Abs. 2 Satz 1 GewStG an, dass die Tätigkeit der Versicherungs- und Pensionsfondsvereine auf Gegenseitigkeit stets und in vollem Umfang als Gewerbebetrieb gilt. Eine zusätzliche Prüfung der allgemeinen Merkmale eines Gewerbebetriebs ist damit nicht erforderlich.
Die Steuermesszahl beträgt nach § 11 Abs. 2 GewStG 3,5 Prozent. Die tatsächliche Gewerbesteuerbelastung richtet sich zusätzlich nach dem Hebesatz der hebeberechtigten Gemeinde.
Für die steuerbegünstigten Sonderformen bestehen korrespondierende Befreiungen. Kleinere VVaG sind nach § 12a GewStDV von der Gewerbesteuer befreit, wenn die Körperschaftsteuerbefreiung nach § 5 Abs. 1 Nr. 4 KStG greift. Die Freigrenzenprüfung nach § 4 KStDV wirkt sich damit unmittelbar auch gewerbesteuerlich aus. Überschreitet ein kleinerer Verein die Beitragsgrenzen, entfällt neben der Körperschaftsteuerbefreiung zugleich die Befreiung nach § 12a GewStDV. Rechtsfähige Pensions-, Sterbe- und Krankenkassen erfasst § 3 Nr. 9 GewStG, soweit sie die Voraussetzungen der Körperschaftsteuerbefreiung nach § 5 Abs. 1 Nr. 3 KStG erfüllen.
Nicht befreite VVaG tragen die Gewerbesteuer als regulären Bestandteil ihrer Steuerlast. Dieses gilt auch für kleinere Vereine im Sinne des § 210 VAG, deren Beitragseinnahmen die Grenzen des § 4 KStDV übersteigen.
Umsatzsteuer: Steuerfreie Versicherungsumsätze und Vorsteuerkosten
Umsatzsteuerlich ist der VVaG Unternehmer, wenn er nachhaltig Leistungen gegen Einnahmen erbringt. § 2 Abs. 1 UStG stellt ausdrücklich klar, dass die Unternehmereigenschaft auch dann bestehen kann, wenn eine Personenvereinigung nur gegenüber ihren Mitgliedern tätig wird.
Leistungen aufgrund eines Versicherungsverhältnisses im Sinne des Versicherungsteuergesetzes sind nach § 4 Nr. 10 Buchst. a UStG steuerfrei. Die Umsatzsteuerbefreiung hat jedoch eine wirtschaftliche Kehrseite. Vorsteuer auf Eingangsleistungen, die für steuerfreie Versicherungsumsätze verwendet werden, ist nach § 15 Abs. 2 UStG grundsätzlich vom Abzug ausgeschlossen. IT- und Verwaltungsleistungen können damit mit nicht abziehbarer Umsatzsteuer belastet sein.
Dieses wirkt sich vor allem in VVaG-Gruppen mit rechtlich selbstständigen Tochter- oder Servicegesellschaften aus. Neben der ertragsteuerlichen Verrechnung beeinflusst dann die Umsatzsteuer die wirtschaftliche Vorteilhaftigkeit der Organisationsstruktur.
Die Befreiung für Kostenteilungszusammenschlüsse nach § 4 Nr. 29 UStG beseitigt diese Problematik für Versicherungsleistungen nicht. Die Vorschrift erfasst bestimmte dem Gemeinwohl dienende Tätigkeiten. Versicherungsleistungen nach § 4 Nr. 10 UStG gehören nicht zu dem dort genannten Katalog begünstigter Tätigkeiten.
Eine umsatzsteuerliche Organschaft nach § 2 Abs. 2 Nr. 2 UStG kann Innenleistungen zwischen den inländischen Unternehmensteilen aus dem umsatzsteuerlichen Leistungsaustausch herausnehmen. Ob sie vorliegt, hängt von der finanziellen, wirtschaftlichen und organisatorischen Eingliederung ab. Für VVaG-Strukturen bedarf diese Prüfung daher einer Betrachtung der konkreten Beteiligungs- und Leitungsverhältnisse.
Ertragsteuerlich kann ein nicht steuerbefreiter VVaG nach § 14 Abs. 1 Nr. 2 KStG Organträger sein. Als Organgesellschaft kommen nach §§ 14, 17 KStG nur Kapitalgesellschaften in Betracht.
Von der Umsatzsteuer ist die Versicherungsteuer zu unterscheiden. Sie knüpft als eigenständige Verkehrsteuer an das Versicherungsentgelt an. Nach § 7 VersStG ist grundsätzlich der Versicherungsnehmer Steuerschuldner, während der Versicherer die Steuer als Steuerentrichtungsschuldner für dessen Rechnung abführt.
Das Steuerrecht verbindet beim VVaG die eigenständige Rechtsform mit den besonderen Vorschriften für Versicherungsunternehmen. Für den regulär steuerpflichtigen VVaG bestimmen vor allem die versicherungsspezifische Gewinnermittlung, die Gewerbesteuer und die Vorsteuerbelastung die steuerliche Position. Bei kleineren Vereinen sowie Pensions-, Sterbe- und Krankenkassen können zusätzliche Befreiungstatbestände eingreifen.
Eine weitere Ebene bildet die mitgliedschaftliche Ergebnisverwendung. Beitragsrückerstattung, Direktgutschrift und Rückstellung für Beitragsrückerstattung folgen eigenen steuerlichen Regeln. Ihre Abgrenzung prägt die Besteuerung des VVaG und verlangt eine gesonderte Betrachtung.